Mükellefin Defter ve Belgelerinin Zayi Olması
Defter ve belgelerin zayi olması veya kaybolması uygulamada sık olmasa da bir rastlanan durumdur. 213 sayılı Vergi Usul Kanunu (VUK) tutulan defterlere yapılan kayıtların bir belgeye dayanması esasını benimsemiştir. VUK’un 253.maddesine göre; aynı Kanuna göre defter tutmak mecburiyetinde olanlar, tuttukları defterlerle üçüncü kısımda yazılı vesikaları, ilgili bulundukları yılı takibeden takvim yılından başlayarak beş yıl süre ile muhafaza etmeye mecburdurlar. 6762 sayılı TTK’nın (TTK) 68. maddesine göre; defter tutmak mecburiyetinde bulunan kimse ve işletmeye devam eden halefleri defterleri son kayıt tarihinden ve saklanması mecburi olan diğer hesap ve kağıtları tarihlerinden itibaren on yıl geçinceye kadar saklamaya mecburdurlar. Normal şartlarda kayıtları içeren defter ve belgelerin zayi olması mükellef açısından çok farklı sonuçlarla karşılaşılması sonucunu doğurmaktadır. Çalışmamızda bu konuya vergi kanunları açısından değinilmiştir.
II- MÜKELEFİN DEFTER VE BELGELERİNİN ZAYİ OLMASI
A- TTK’DAKİ DÜZENLEME
TTK’nın 79.maddesine göre; ticari defterlerle, saklanması mecburi olan diğer kağıtların teslimi; miras, şirket ve iflas işlerinde istenebilir. Teslim halinde defter, hesap ve kağıtların her tarafı gerek mahkeme ve gerek ilgililer tarafından incelenebilir ve anılan Kanun’un “İbraz mükellefiyeti” başlıklı 80. maddesine göre ise; muhakeme esnasında muhik bir menfaatin mevcudiyeti ispat olunur ve mahkeme ibraz edilmesini sübut bakımından zaruri addederse yalnız ihtilaflı meseleye mütaallik kayıtların sureti çıkarılmak veya ehlivukuf tetkikatı yaptırılmak üzere mahkeme re’sen veya taraflardan birinin talebi üzerine bunların birine yahut her ikisine ait defterlerle saklanması mecburi olan kağıtların ibrazını emredebilir.
TTK’nın 80. maddesinin son fıkrasına göre ise, ibrazına karar verilen ticari defter, hesap ve kağıtlar, davaya bakan mahkemeden başka bir mahkemenin kaza dairesi içinde olup da nakil ve ibrazında güçlük bulunduğu takdirde bu defterlerin kanuna uygun olarak tutulup tutulmadıklarının ve bunların ibrazını gerekli kılan hal ve keyfiyetin ehlivukuf vasıtasiyle incelenerek neticesini gösterir bir zabıt varakası tutulması ve rapor alınması ve lüzumuna göre suretlerinin çıkarılıp gönderilmesi ticari defter, hesap ve kağıtların bulunduğu yerde ticari davalara bakmakla mükellef mahkemeden istenir.
Defter ve belgelerin yıllarca saklanmasının amacı gerçek ve tüzel kişi tacirler arasında meydana gelen uyuşmazlıkların giderilmesinde delil olarak kullanılmasından kaynaklanmaktadır. TTK’nın 79. maddesinde ticari defterler ve saklanması mecburi olan belgelerin teslimi miras ve iflas davalarında istenebilir. Teslim halinde defterler, hesap ve belgeler mahkeme ve bilirkişiler tarafından incelenir. Ayrıca TTK’nın 80. maddesine göre mahkeme esnasında gerekirse tutulması zorunlu olan defterlerin ibrazı istenebilir. İstenildiğinde mahkemeye ibraz edilmeyen defter ve belgeler diğer tarafın defter ve belgelerinin düzenli olması halinde ibraz etmeyen aleyhine delil sayılır. Düzenli tutulan defter ve belgeler sahipleri lehine delil sayılır. Defter ve belgelerin kaybı halinde zayi belgesi alınması gerekmektedir.
TTK’nın “Saklama Müddeti” başlıklı 68. maddesinin birinci fıkrasına göre, defter tutmak mecburiyetinde bulunan kimse ve işletmeye devam eden halefleri defterleri son kayıt tarihinden ve saklanması mecburi olan diğer hesap ve kağıtları tarihlerinden itibaren on yıl geçinceye kadar saklamaya mecburdur. Anılan maddenin son fıkrasına göre; bir tacirin saklamakla mükellef olduğu defter ve kağıtlar; yangın, su baskını veya yer sarsıntısı gibi bir afet sebebiyle ve kanuni müddet içinde ziyaa uğrarsa tacir ziyaı öğrendiği tarihten itibaren on beş gün içinde ticari işletmesinin bulunduğu yerin salahiyetli mahkemesinden kendisine bir vesika verilmesini isteyebilir.[1] Mahkeme lüzumlu gördüğü delillerin toplanmasını da emredebilir. Böyle bir vesika almamış olan tacir defterlerini ibrazdan kaçınmış sayılır.
Tutulması gerekli defter ve belgeler yangın, su baskını veya yer sarsıntısı gibi bir afet sebebiyle ve kanuni müddet içinde ziyaa uğrarsa tacir ziyaı öğrendiği tarihten itibaren onbeş gün içinde mükellef tarafından ticari işletmesinin bulunduğu yerin salahiyetli mahkemesine başvurularak kendisine bir vesika verilmesini istemediği zaman ibraz etmesi gereken defter ve belgelerini ibrazdan imtina etmiş sayılarak mükellef hakkında yasal işlem yapılması gerekecektir.
TTK’nın 68.maddesinin son fıkrası hükmüne göre mahkemeden alınan zayi belgesinin ibrazı halinde, artık ticari defterin ibrazı zorunluluğu ortadan kalkar.[2]
B- VUK’DAKİ DÜZENLEME
VUK’un 253. maddesine göre; aynı Kanun’a göre defter tutmak mecburiyetinde olanlar, tuttukları defterlerle üçüncü kısımda yazılı vesikaları, ilgili bulundukları yılı takibeden takvim yılından başlayarak beş yıl süre ile muhafaza etmeye mecburdurlar.
VUK’da gerçek usulde vergilendirilen mükelleflerin, servet, sermaye, hesap durumları ile faaliyet ve hesap neticelerini tespit etmek, vergi ile ilgili muameleleri belli etmek ve vergi karşısındaki durumlarını hesap üzerinden kontrol etmek maksatlarını sağlayacak şekilde defter tutmak zorunda oldukları hüküm altına alınmıştır. Buna göre, defter tutmak zorunda olanlar, defterlerin kayıtlarının tevsikini sağlayacak belgeleri, zaman aşımı süresi içinde saklamak ve bu süre içinde yetkili makam ve memurların talebi üzerine ibraz ve inceleme için arz etmeye mecburdurlar. Vergi Usul Kanunu’nda mükelleflerin tutacakları defter ve belgeler ile ilgili olarak düzenlemeler yer almaktadır.
VUK’un 30. maddesinin 3. bendi gereğince tutulması mecburi olan defterlerin vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlara herhangi bir sebeple ibraz edilmemesi re’sen takdir nedenidir. Yani defter ve belgelerin kaybı halinde, vergi incelemesine yetkili olanlara ibraz edilemeyeceğinden re’sen vergi tarh edilir.
VUK’un 373. maddesinde; “Bu kanunda yazılı mücbir sebeplerden her hangi birinin vukua geldiği malum ise veya tevsik ve ispat olunursa vergi cezası kesilmez.” denilmektedir.[3] Burada mükellef defter ve belgelerini mücbir sebeple elinden çıktığını TTK’nın 68.maddesi uyarınca aldığı zayi belgesi ile ispatlayabilirse ceza uygulamasına gidilmeyecektir.
Öte yandan mükellefin defter ve belgelerini mücbir sebep sayılan haller dışında kaybetmesi halinde defter ve belgelerini vergi incelemesine yetkili olanlara ibraz edemeyeceği için (bu tür durumlarda defter ve belgelerin gizlendiği kabul edilmektedir.) vergi matrahı re’sen takdir edilir. VUK’un 352. maddesine göre kesilen usulsüzlük cezası iki kat uygulanır. Ayrıca, VUK’un 359.maddesi uyarınca hapis cezası uygulanması için Cumhuriyet Savcılığı’na suç duyurusunda bulunulur. VUK’un 344. maddesinin ikinci fıkrasına göre ise (359. maddede yazılı fiillerle sebebiyet verilmesi halinde) üç kat vergi ziyaı cezası kesilir.
Adli yargı mercileri tarafından verilen zayi kararları çekişmesiz yargı kararı niteliğindedir. Bu nedenle zayi kararları kesin delil niteliğinde olmayıp takdiri delil olarak dikkate alınmalıdır[4].
Danıştay Vergi Dava Daireleri Genel Kurulu; su baskını sonucu kullanılamaz hale gelmesi sebebiyle defter ve belgelerin ibraz edilmemesinin indirim hakkından yararlanabilmek için emtia alımına ilişkin belgelerin varlığını kanıtlama yükümlülüğünü kaldırmayacağı ve mükellefin bu kanıtlamayı ilişkide bulunduğu kişi ve kuruluşlardan belge temin ederek yapabileceği yönünde karar vermiştir.[5]
C- KDVK AÇISINDAN DEĞERLENDİRME
Defter ve belgelerin elden çıkması veya kaybolmasının neticeleri katma değer vergisinde özellikle indirim açısından büyük önem taşımaktadır. Ayrıca, ilgili dönem katma değer vergisi matrahının tespiti de önem taşımaktadır. 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun (KDVK) 29. maddesine göre mükellefler vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden (KDVK’da aksine hüküm olmadıkça) faaliyetlerine ilişkin olarak kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplanarak düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisi ile ithal olunan mal ve hizmetler dolayısıyla ödenen katma değer vergisini indirebilirler.
Danıştay 9. Daire’nin bir kararında özetle;“Olayda, yükümlünün sel baskınından sonra emtia aldığı işyerlerinden fatura suretini temin etmek için girişimlerde bulunduğu halde temin edememesi, defter-belgelerin muhafaza sürelerinin geçmesi ve su baskının yükümlünün işyerinin bulunduğu bölgeyi etkileyen genel bir felaket niteliğinde olduğunun anlaşılması karşısında katma değer vergisi indirimlerinin kabulü gerekecektir.”denilmektedir[6].
KDVK’un 34/1 maddesine göre; “yurt içinden sağlanan veya ithal olunan mal ve hizmetlere ait KDV, alış faturası veya benzeri vesikalar ve gümrük makbuzu üzerinden ayrıca gösterilmek ve bu vesikalar kanuni defterlere kaydedilmek şartıyla indirilebilir.” Yapılan vergi incelemelerinde KDVK’un 34/1 maddesi nazara alınarak vergi incelemesine yetkili olanlarca defter ve belgelerini kanuni dayanağı olmadığı için ibraz etmeyen mükelleflerin ilgili dönem katma değer vergisi indirimlerini red eden raporlar düzenlendiğine rastlanmaktadır.
Maliye Bakanlığı verdiği bir özelgede; ispat külfeti kendisine düşen fatura ve benzeri belgeleri ibraz eden mükelleflerin, karşıt inceleme ile bu vergileri gerçekte ödediklerinin ve satıcılar tarafından beyan edildiklerinin tespiti ve inceleme elemanının olumlu kanaati halinde, yasal defter ve belgeleri zayi olan mükelleflerin indirimlerinin kabul edilebileceğini öngörmüş bulunmaktadır.[7]
Danıştay Vergi Dava Daireleri Genel Kurulu verdiği bir kararında özetle; “Yangında zayi olan defter ve belgelerini ibraz edemeyen yükümlüden alış faturalarını temin ederek sunması istenmeden süresinde verilmiş ve eleştiri konusu yapılmamış beyannamelerinde yer alan katma değer vergisi indirimlerinin kabul edilmemesi suretiyle yapılan tarhiyatın hukuka uygun olmadığı” denilmektedir[8].
III- SONUÇ
Mükellefler (zayi belgesi almaksızın) haksız nedenlerle defter ve belgelerinin yandığını, ıslandığını veya çalındığını ileri sürerek vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlara defter ve belgelerini ibraz etmemeleri halinde çeşitli yaptırımlarla karışılabilirler. Bu nedenle tutulması ve ibraz edilmesi gereken defter ve belgelerin mevzuatta belirtilen sürelerde saklanması ve talep edilmesi halinde ilgilere ibraz edilmesi gerekmektedir. VUK uyarınca tutulması zorunlu olan defterlerin kanun ve diğer mevzuat ile tespit edilen usul ve esaslara uygun olarak tutulması ve muhafazası, mükelleflerin ve mükellefle ilişkili üçüncü şahısların ödeyecekleri vergilerin doğru şekilde tespit edilebilmesi bakımından da büyük önem taşımaktadır. Mükellefler, defter tutma ödevlerini usulüne uygun bir biçimde yerine getirmemeleri halinde ilgili dönem matrahlarının takdir edilmek suretiyle belirlenmesi ve hatta hürriyeti bağlayıcı yaptırımların uygulanması dahil ciddi sonuçlarla karşılaşabilirler.
Defter belgelerin zayi olması halinde ise mükelleflerin yetkili mahkemeden zayi belgesi almaları gerekmektedir. Zayi belgesi mükellefleri defter ve belge ibrazından kurtarmaktadır. Ancak mal ya da hizmet satın alınan kişilerin bilinmesi gerekmektedir. Ayrıca, defter ve belgelerin zayi olması neticesinde, zayi belgesi alınması ile ilgili tespit davası hasımsız olarak açılmaktadır. Zayi belgesi alınması ile ilgili olarak; tespit davasından idarenin haberinin de olacağı şekilde düzenlemelerin yapılması sonuçları itibariyle daha yararlı olacaktır. Zira hasımsız tespit davası açıldığında idare tamamen mükellefin defter ve belerinin zayi olması hakkında ileri sürdüğü iddialardan habersiz olmaktadır.